L’articolo 8 del decreto legislativo n. 125 del 2024 richiede l’attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità ai criteri di redazione, alla marcatura e agli obblighi informativi della tassonomia. Le conclusioni si basano oggi su un incarico volto ad acquisire un livello di sicurezza limitata.
Per le informazioni di catena del valore, la questione operativa è stabilire quale perimetro probativo discenda dall’informativa effettivamente inclusa nella rendicontazione. La risposta condiziona pianificazione, evidenze disponibili e documentazione dell’incarico del revisore.
L’attestazione riguarda la conformità della rendicontazione
L’articolo 8 del decreto legislativo n. 125 del 2024 colloca l’attestazione sulla conformità della rendicontazione nel controllo dei criteri di redazione, della marcatura e degli obblighi informativi della tassonomia. Le conclusioni della relazione si fondano, allo stato, su un incarico finalizzato ad acquisire sicurezza limitata.
Questo dato delimita anzitutto la funzione del revisore: egli non attesta in astratto l’affidabilità dell’intera filiera, ma esamina la rendicontazione che la società ha predisposto e sottoposto ad attestazione. La catena del valore rileva come componente dell’informativa dichiarata, non come oggetto autonomo e indistinto di verifica.
La distinzione evita due errori opposti. Il primo consiste nel restringere il lavoro ai soli dati prodotti internamente, quando la rendicontazione include informazioni a monte o a valle. Il secondo consiste nell’estendere le verifiche a tutti i soggetti commerciali, senza collegamento con una specifica informazione inclusa nella dichiarazione.
Il revisore dovrebbe quindi partire dal testo della rendicontazione, identificare le informazioni riferite alla catena e ricondurle ai criteri di preparazione applicati dalla società. Solo dopo può definire procedure coerenti con il rischio di attestare un’informativa non conforme o non adeguatamente supportata.
Il controllo iniziale riguarda perciò il perimetro dichiarato: quali informazioni di filiera sono presenti, per quale finalità informativa e secondo quali criteri la società ne ha definito l’inclusione.
La catena cambia secondo l’informazione dichiarata
L’ESRS 2, nel requisito BP-1, richiede all’impresa di indicare i criteri generali impiegati per preparare la dichiarazione di sostenibilità. Tra gli elementi da descrivere rientrano l’ambito di consolidamento e le informazioni concernenti la catena del valore a monte e a valle.
Questa descrizione non assegna automaticamente la stessa funzione a ogni dato di filiera. Il requisito applicativo distingue infatti la copertura della valutazione di rilevanza dalla copertura di politiche e azioni, obiettivi e metriche. Una medesima relazione con la catena può quindi incidere sulla valutazione di rilevanza, senza generare necessariamente una metrica o un obiettivo da rendicontare.
Per il revisore, la conseguenza è metodologica. Non basta accertare che fornitori, distributori o altri soggetti appartengano alla catena del valore; occorre stabilire quale informazione la società dichiara, a quale componente dell’ESRS 2 la collega e con quale copertura della catena.
Il programma di lavoro dovrebbe distinguere le affermazioni sulla delimitazione del perimetro dalle affermazioni su politiche, azioni, obiettivi e metriche. In tal modo, l’elemento probativo richiesto segue l’informazione attestata e non una generica rappresentazione della filiera.
Il controllo da documentare consiste nel confrontare BP-1 con la dichiarazione: la descrizione dei criteri deve consentire di comprendere dove la catena è stata considerata e quale funzione svolge nelle diverse informazioni pubblicate.
La richiesta al fornitore incontra un limite
Il regolamento delegato (UE) 2026/1560 introduce un limite massimo alle informazioni sulla sostenibilità che le imprese soggette a rendicontazione obbligatoria possono richiedere alle imprese della loro catena del valore che non superano 1.000 dipendenti. Il limite opera per gli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2027.
La regola incide sulla fase di acquisizione dei dati, non sulla mera individuazione dei rapporti di filiera. La società può avere incluso nella propria rendicontazione un’informazione riferita a una porzione della catena, ma incontrare un confine regolamentare nella richiesta di informazioni rivolta a un soggetto che rientra nella soglia.
Ne deriva una possibile divergenza tra il fabbisogno informativo individuato nella preparazione della rendicontazione e i dati direttamente ottenibili dai soggetti della catena. L’ESRS 2 richiede comunque di descrivere i criteri generali di preparazione, comprese le informazioni a monte e a valle considerate dall’impresa.
Il revisore non dovrebbe trattare tale divergenza come una semplice carenza amministrativa del fornitore. Dovrebbe ricostruire l’informazione richiesta, il soggetto destinatario della richiesta, l’applicabilità del limite e il modo in cui la società ha predisposto l’informativa dichiarata.
La verifica operativa richiede almeno questi riscontri:
- individuazione delle richieste rivolte a imprese della catena che non superano 1.000 dipendenti;
- collegamento tra tali richieste e le specifiche informazioni incluse nella rendicontazione;
- tracciabilità delle fonti effettivamente disponibili per la preparazione dell’informativa.
Il programma separa evidenze e oggetto attestato
La pianificazione deve iniziare dall’oggetto dell’attestazione previsto dalla disciplina nazionale: la conformità della rendicontazione ai criteri di redazione, alla marcatura e agli obblighi informativi della tassonomia. Le conclusioni sono oggi basate su un incarico di sicurezza limitata.
Su questa base, il revisore identifica le informazioni di catena del valore effettivamente incluse nella dichiarazione e le riconcilia con i criteri generali di preparazione richiesti dall’ESRS 2 BP-1. L’analisi riguarda anche il modo in cui la società distingue la copertura della valutazione di rilevanza da quella di politiche e azioni, obiettivi e metriche.
Il limite alle informazioni richiedibili alle imprese della catena che non superano 1.000 dipendenti delimita le fonti che la società può sollecitare nei casi regolati, per gli esercizi interessati. Non modifica, di per sé, l’oggetto legale dell’attestazione: modifica le condizioni nelle quali l’evidenza può essere resa disponibile.
Il disegno delle verifiche dovrebbe perciò distinguere con nettezza l’informazione da attestare dalle fonti utilizzate per sostenerla. Una richiesta non formulabile o non ottenibile non consente di ignorare l’informazione dichiarata; impone invece di valutarne la preparazione, la descrizione e il supporto disponibile nel quadro dell’incarico a sicurezza limitata.
Può essere utile coordinare tale impostazione con la documentazione della versione applicata degli ESRS 2026, così da mantenere leggibile il collegamento tra criteri, informativa e procedure.
La verifica finale documenta confini e limiti
La fase finale dovrebbe lasciare una traccia chiara dei confini usati dalla società per predisporre la rendicontazione. L’ESRS 2 BP-1 richiede la descrizione dei criteri generali di preparazione, compresi l’ambito di consolidamento e le informazioni sulla catena del valore a monte e a valle.
La documentazione dovrebbe inoltre distinguere la copertura della valutazione di rilevanza da quella relativa a politiche e azioni, obiettivi e metriche. Questa separazione consente di verificare se l’informativa dichiarata attribuisce alla filiera una funzione coerente con il criterio di preparazione esposto.
Quando la società rivolge richieste a imprese della catena che non superano 1.000 dipendenti, il fascicolo deve consentire di verificare l’applicabilità del limite introdotto per gli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2027. Devono restare individuabili le fonti ricevute, le fonti non ottenibili e i limiti che hanno condizionato la disponibilità delle evidenze.
La direttiva (UE) 2026/470 prevede che la Commissione adotti, non oltre il 1° luglio 2027, principi europei finalizzati ad acquisire sicurezza limitata. Fino a tale adozione, il revisore deve tenere distinto il perimetro dell’incarico vigente dal futuro contenuto procedurale di quei principi.
Il controllo conclusivo può essere organizzato in tre passaggi:
- riconciliare ambito di consolidamento, catena a monte e catena a valle con quanto dichiarato;
- verificare la funzione attribuita alla catena nelle informazioni materiali, nelle politiche, negli obiettivi e nelle metriche;
- documentare fonti, vincoli di richiesta e limiti dell’evidenza ottenibile.
Il corretto approccio parte dalla rendicontazione pubblicata e ne ricostruisce i criteri di preparazione, prima di valutare disponibilità e limiti delle fonti di filiera. Il revisore dovrebbe conservare nel fascicolo una separazione leggibile tra informazione attestata, evidenze ottenibili e vincoli applicabili. Anche la verifica dell’iscrizione nel Registro dei revisori legali resta un controllo preliminare da presidiare nell’organizzazione dell’incarico.
Fonti
- Decreto legislativo 6 settembre 2024, n. 125 – Art. 8, Attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità (10 Settembre 2024)
- Regolamento delegato (UE) 2023/2772 – ESRS 2, BP-1 Criteri generali per la redazione
- Direttiva (UE) 2026/470 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 24 febbraio 2026 (26 Febbraio 2026)
- Regolamento delegato (UE) 2026/1560 della Commissione, del 3 luglio 2026
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